Av advokat Susanne Hamre Skoglund, Kvales skatteavdeling
Ramme Gård-saken gjelder gyldigheten av skatte- og avgiftsfastsetting for enkeltpersonforetaket Ramme Eiendom Petter Olsen ("Ramme Eiendom") for årene 2012 til 2016. Skattyter ble nektet fradragsføring etter både skatteloven og merverdiavgiftsloven, med den begrunnelse at Ramme Gård ikke var egnet til å gå med overskudd.
Saken skal til behandling i Høyesterett 16. november 2022.
SMB Norge og Norges Gründerforening har meldt seg som partshjelpere for Ramme Eiendom for Høyesterett. Kvale er prosessfullmektig for SMB Norge og Norges
Gründerforening.
RAMME GÅRD-PROSJEKTET
Petter Olsen eier Ramme Gård i Hvitsten gjennom Ramme Eiendom. Ramme Eiendom har bygd hotell og museum på Ramme Gård. I tillegg er det startet cafe, gårdsutsalg, restaurant og diverse attraksjoner i tilknytning til Havlystparken og Muncheramme, Munchs tidligere hjem.
Petter Olsen har eid og drevet Ramme Gård fra 1966, og det ble startet økologisk drift på gården i 1986. I tillegg til økologisk gårdsdrift har Ramme Gård vært drevet som gjestegård med servering, kulturarrangementer og det er arrangert flere festivaler i Havlystparken.
I 2010 ble det gitt igangsettingstillatelse for grunnarbeider for nytt galleri og stedsmuseum med 15 rom på Ramme Gård. I 2012 ble det sendt ny byggesøknad for et vesentlig større prosjekt, herunder hotell med 42 rom. Hotellet består av flere bygninger, og inneholder utstillings- og museumsdel.
Ramme Eiendom har inngått avtale med Classic Norway AS om drift av hotellanlegget. Classic Norway AS betaler omsetningsbasert leie til Ramme Eiendom. Rammestiftelsen for kunst, kultur og natur forestår den daglige driften av museet og galleriet.
Hotell og museumsanlegget er en helhetlig kulturdestinasjon, som også omfatter Havlystparken og Muncheramme.
Byggekostnadene for Ramme Gård-prosjektet er estimert til over 1 000 000 000. Prosjektet er finansiert av Petter Olsen, delvis med gevinst fra salg av et privateid Munch Skrik-maleri.
SKATTEKONTORET NEKTER FRADRAGSRETT FOR KOSTNADER OG INNGÅENDE MVA
Som følge av de omfattende investeringene i Ramme Gård-prosjektet krevde Ramme Eiendom fradrag for inngående merverdiavgift og fradrag i inntekt. Skattekontoret avholdt kontroll i Ramme Eiendom for årene 2009 til 2016.
I et endringsvedtak av 5. juni 2019 fant skattekontoret at Ramme Gård-prosjektet ikke hadde overskuddsevne i årene 2012 til 2016. Vedtaket går ut på at fradrag for inngående merverdiavgift med til sammen kr 105 693 266 tilbakeføres, og inntekten økes med til sammen kr 43 172 436.
Skattekontoret nektet fradrag med den begrunnelse at Ramme Eiendom ikke drev virksomhet. Ved sin vurdering av om Ramme Gård hadde overskuddsevne, la skattekontoret til grunn en komplisert residualinntektsmetode, som er en spesialvariant av nåverdiberegning. I beregningen nedjusterte skattekontoret skattyters egne inntektsprognose med 10% og inkludert et avkastningskrav på 6,4%. I tillegg har skattekontoret lagt inn 2% årlige avskrivinger og vurdert overskuddsevne over en 10 års periode.
SKATTYTER KLAGET VEDTAKET INN FOR DOMSTOLENE
Skattyter tok ut stevning med påstand om at skattekontorets vedtak måtte oppheves. Oslo tingrett ga skattyter fult medhold i dom avsagt 28. oktober 2020, mens lagmannsretten kom til motsatt resultat i dom avsagt 13. januar 2022.
Virksomhetsbegrepet
I både første og andre instans var hovedspørsmålet om Ramme Eiendom drev virksomhet/var næringsdrivende.
Skatteloven gir fradrag for kostnader pådratt for å oppnå fordel vunnet ved "virksomhet", og merverdiavgiftsloven gir "næringsdrivende" rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Begrepene er ikke definert i lov, men antas i det vesentligste å ha samme innhold. Både tingretten og lagmannsretten behandlet derfor spørsmålet om Ramme Eiendom drev virksomhet samlet for merverdiavgift og skatt.
Virksomhetsbrekrepet defineres i forarbeider og rettspraksis som:
"Virksomheten må være av en viss varighet og omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd, og den må drives for eiers egen regning og risiko."
I Ramme Gård-saken er partene enige om at virksomheten er av en viss varighet og omfang, og at den drives for eiers egen regning og risiko. Det partene er uenige om er hvorvidt virksomheten objektivt sett er egnet til å gi overskudd.
Det er ikke avklart i forarbeidene om kravet til overskuddsevne er et vilkår for å ansees som virksomhet, eller et moment i en helhetsvurdering av om det drives virksomhet. Høyesterett har enda ikke tatt stilling til dette spørsmålet.
I Ramme Gård-saken kom tingretten og lagmannsretten til ulike svar på spørsmålet.
Etter gjennomgang av rettspraksis, særlig LB-2014-145380, konkluderer tingretten med at objektiv egnethet til å gå med overskudd i de fleste tilfeller vil være et vilkår for virksomhet. Retten mente imidlertid at dette ikke kunne gjelde ubetinget i alle bransjer, men at det uansett vil være et sentralt moment i virksomhetsvurderingen.
Tingretten mente at spørsmålet om overskuddsevne er et krav eller moment er av størst betydning i grensedragningen mellom privat/hobby aktivitet og næringsaktivitet. Dette spørsmålet kommer ikke på spissen i Ramme Gård-saken.
Lagmannsretten var uenig i dette synspunktet og konkluderte med at overskuddsevne er et vilkår for virksomhet. Det synes som lagmannsretten hovedsakelig begrunner sitt synspunkt med en henvisning til forarbeidene til ny merverdiavgiftslov fra 2009.
Behandling i tingretten
Hovedspørsmålet for Oslo tingrett var, som nevnt, om Ramme Eiendom drev virksomhet. Det omtvistede spørsmålet var om vilkåret, eller momentet, om overskuddsevne var oppfylt.
Tingretten konkluderte med at virksomheten til Ramme Eiendom objektivt sett var egnet til å gå med overskudd. I sin vurdering vurderte tingretten også hvilken tidsperiode som skal legges til grunn ved overskuddsvurderingen, kapitalavkastningskrav, avskrivingssats og verdistigning.
Tingretten konkluderer i sin vurdering med at det må være opp til den næringsdrivende å velge hvilket avkastningskrav som skal kreves av en investering. Tingretten viser i den forbindelse til Rt. 2009 s. 1473. Høyesterett uttalte i denne dommen at domstolene ikke skal "sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører ei investering eller tek på seg en kostnad".
Tilsvarende som for vurderingen av overskuddsevne er tingretten tilbakeholden med å overprøve den næringsdrivendes investeringsperspektiv. Skattekontoret fikk dermed ikke medhold i at investeringsperspektivet måtte settes til 10 år. Retten tok ikke stilling til spørsmålet om avskrivingssats, da retten fant at dette ikke ville gi utslag på overskuddsevnevurderingen.
Oppsummert konkluderte tingretten med at Ramme Gård-prosjektet i et langsiktig perspektiv er egnet til å gå med overskudd. Ramme Eiendom ble dermed ansett for å drive virksomhet, både etter merverdiavgiftsloven og skatteloven.
Tingretten opphevet skattekontorets vedtak av 5. juni 2019 og tilkjente skattyter fulle sakskostnader.
Behandling i lagmannsretten
Staten anket tingrettens dom til Borgarting lagmannsrett. Lagmannsretten kom til at skattekontorets vedtak av 5. juni 2019 er gyldig, og ga staten fult medhold.
Også for lagmannsretten var hovedspørsmålet om Ramme Eiendom objektivt sett var egnet til å gå med overskudd, og dermed kunne ansees som "virksomhet" i skatte- og avgiftsmessig forstand. Lagmannsretten forutsatte at Ramme Eiendoms subjektive formål ikke var avgjørende. Det ble videre lagt til grunn i vurderingen at en rimelig mulighet for overskudd er tilstrekkelig for at vilkåret om overskuddsevne er oppfylt.
Lagmannsretten legger til grunn i sin vurdering av overskuddsevne at det må legges til grunn 2% kapitalkostnad på investeringen, og avskrivninger på 2% over en periode på ti år. Dette til tross for at det ikke foreligger Høyesterettspraksis som oppstiller slike krav, og spørsmålet ikke er behandlet i forarbeidene. Derimot viser lagmannsretten til en rekke lagmannsrettsdommer som begrunnelse for sitt syn, hvorav samtlige dommer omhandler næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven.
Lagmannsretten fant ikke grunn til å ta endelig stilling til spørsmålet om det bør kreves kapitalavkastning på investert egenkapital. I et obiter dictum uttaler imidlertid lagmannsretten:
"Hensynet til konkurransenøytralitet på avgiftsrettens område taler derfor at det må stilles krav om en viss avkastning på egenkapital […]".
For den skatterettslige vurderingen mener lagmannsretten spørsmålet er mer usikkert, men kommer til at det i det minste må skje en diskontering med hensyn til inflasjon.
For lagmannsretten ble også skattyters prinsipale påstand om rett til fradrag i inntekt etter skattelovens kapitalregel behandlet. Påstanden om skattefradrag etter kapitalregelen ble først fremmet av skattyter for tingretten. Lagmannsretten konkluderte med at skattyter kun kan bedømmes utfra de faktiske disposisjoner som er foretatt. Lagmannsretten vurderte derfor at de kun skulle vurdere om skattyter hadde krav på fradrag etter virksomhetsregelen.
I nok et obiter dictum uttalte imidlertid lagmannsretten at kostnader ved en objektivt sett tapsbringende aktivitet heller ikke kan fradras etter kapitalregelen.
ANKE TIL HØYESTERETT
Skattyter anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. SMB Norge og Norges Gründerforening ved Kvale advokatfirma sendte inn partshjelpserklæring til støtte for anken. Anken slapp deretter inn til behandling. Kvales team på saken er Advokat (H) Nicolay Skarning, samt advokatene Susanne Hamre Skoglund (Kvale skatt) og Alexander Daae (Kvale tvist.)
Høyesterett har berammet saken 16. november 2022. Det er satt av fire dager til ankeforhandling.
I anken til Høyesterett har skattyter klart skilt mellom problemstillingene i forhold til skattemessig fradrag og fradrag for inngående merverdiavgift. Dette til tross for at både tingretten og lagmannsretten har valgt å behandle spørsmålet om virksomhet felles for skatt- og merverdiavgift.
I forhold til de skatterettslige problemstillingene har skattyter også for Høyesterett prinsipalt anført at det ikke er krav til virksomhet for fradragsrett etter skatteloven § 6-1. Etter skattyters syn bygger dermed lagmannsrettens dom på feil rettsanvendelse.
Staten hevder i sitt anketilsvar at ordlyden "skattepliktig inntekt" i skatteloven § 6-1viser til skatteloven § 5-1. I sistnevnte bestemmelse oppstilles virksomhetsvilkåret. I alle tilfeller hevder staten at det er et vilkår for fradragsrett at kostnadene har tilstrekkelig tilknytning til aktivitet som er objektivt egnet til å gå med overskudd.
For det tilfellet at Høyesterett stiller et krav om virksomhet for å gi skattemessig fradrag, hevder skattyter at skattekontorets krav til kapitalavkastning og avskrivninger mangler hjemmel i lov, rettspraksis og forarbeider.
I spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift hevder skattyter at skattekontorets kapitalavkastningskrav er i strid med lovgivers forutsetning for avgiftsbehandling av museumsvirksomheter. Ved innføring av merverdiavgiftsplikt på kulturområdet forventet departementet provenytap. For museumsdrift forventet departementet et provenytap på kr. 235 millioner i året. Skattyter argumenterer for at dette viser at lovgiver forutsatte at museumsdrift gir fradragsrett for inngående merverdiavgift, selv om museet ikke har inntekter som kan dekke driftskostnader.
Videre hevdes at det er i strid med hensynet til konkurransenøytralitet å ikke anse utleie av et hotell med 42 rom som næringsmessig.
SMB NORGE OG NORGES GRÜNDERFORENING MELDER SEG SOM PARTSHJELPERE
SMB Norge og Norges Gründerforening har meldt seg som partshjelpere for Ramme Eiendom for Høyesterett. Partshjelperne hevder at lagmannsrettens dom setter et uheldig prejudikat om den blir stående.
Spesielt vil lagmannsrettens dom være uheldig i forhold til det generelle kravet om overskuddsevne, og at skattekontoret har myndighet til å overprøve den næringsdrivendes forretningsskjønn. Partshjelperne mener skattekontoret ikke bør gis myndighet til å foreta en konkret og objektiv vurdering av skattyters overskuddsevne.
Et krav om overskuddsevne av investering vil ha stor betydning for medlemmene i både SMB Norge og Norges Gründerforening. Beregningene som ligger til grunn for skattekontorets vurdering av overskuddsevne vil kreve detaljerte analyser av juss og økonomi.
Så vidt vites har ingen av de 5500 bedriftene SMB Norge representerer egen intern advokat. Kun et fåtall av disse 5500 bedriftene, og så godt som ingen av de bedriftene Norsk Gründerforening representerer, har økonomi til å engasjere advokater og økonomer til å foreta slike beregninger. Slike krav vil derfor vanskeliggjøre arbeidet i slike bedrifter, og indirekte sinke utviklingen i norsk næringsliv.
Partshjelperne mener også at skattekontorets vedtak, og lagmannsrettens domsslutning, mangler tilstrekkelig klar lovhjemmel. Det hevdes derfor at lagmannsrettens dom ikke kan stå seg i møte med legalitetsprinsippet på skatte- og avgiftsrettens område.
For medlemmene i SMB Norge og Norsk Gründerforening er det avgjørende at relevante regler er lett tilgjengelig og tilstrekkelig klare. På skatterettens område bør det ikke være slik at man må lese en rekke underrettsdommer for å finne tilstrekkelige holdepunkter for sin rett til fradrag i inntekt og fradrag for inngående merverdiavgift.
